審計準則講解：審計報告（二）

    關(guān)于審計報告的類型

    根據(jù)注冊會計師對會計報表發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的審計結(jié)論，審計報告可分為無保留意見的審計報告（包括標準無保留意見的審計報告和帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告）、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。審計報告還可以分為標準審計報告（亦即標準無保留意見的審計報告）和非標準審計報告兩類。標準審計報告是指包括標準措辭的引言段、范圍段和意見段的無保留意見的審計報告，不附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語。標準審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標準審計報告。

    （一）無保留意見的審計報告

    無保留意見的審計報告是最普遍的審計報告。據(jù)國外文獻統(tǒng)計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與企業(yè)的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，審計范圍沒有受到限制，且不存在應(yīng)當調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項時，應(yīng)當出具無保留意見的審計報告。在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語，注冊會計師應(yīng)當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。

    將原審計報告準則第二十一條與修訂后的審計報告準則第十七條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準則刪除了“會計處理方法的選用符合一貫性原則”，并對其余項目進行了修訂，使之更加準確。

    （二）保留意見的審計報告

    保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見的審計報告情況下最不嚴厲的審計報告。

    審計報告準則中規(guī)定了應(yīng)出具保留意見的審計報告的兩種情形，其中如果會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。對于審計范圍受到限制，通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計長期股權(quán)投資時無法獲取被投資企業(yè)的已審計會計報表等。注冊會計師因?qū)徲嫹秶�受到限制而出具保留意見的審計報告，取決于無法實施的審計程序?qū)π纬蓪徲嬕庖姷闹匾�性。注冊會計師在判斷重要性時，應(yīng)當考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會計報表中的重要程度。當注冊會計師因?qū)徲嫹秶�受到限制而出具保留意見的審計報告時，意見段的措辭應(yīng)當表明保留意見是關(guān)于對會計報表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。

    將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較，可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準則刪除了“個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對其余兩項進行了修訂。一是刪除了“個別重要”和“重要的局部”等措施。因為一方面，會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定是否構(gòu)成保留意見，主要取決于其產(chǎn)生的影響，而非是否為個別重要的項目；另一方面，審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是否構(gòu)成保留意見，也主要取決于產(chǎn)生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊會計師職業(yè)判斷的力度。如果會計報表就其整體而言是公允的，說明注冊會計師不能出具否定意見，但還存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度規(guī)定的情形且影響重大，說明注冊會計師不能出具無保留意見，這時出具保留意見就比較合適。同樣，如果會計報表就其整體而言是公允的，但還存在因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形且影響重大，注冊會計師既不能出具無保留意見，也不能出具無法表示意見，這時出具保留意見比較合適。

    （三）否定意見的審計報告

    只有當注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和誤導信息（Material Misstatement and Misleading）以至會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才可出具否定意見的審計報告。也就是說注冊會計師應(yīng)當依據(jù)充分、適當?shù)淖C據(jù)，進行恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才出具否定意見的審計報告。據(jù)文獻統(tǒng)計，注冊會計師一般很少出具否定意見的審計報告。

    將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準則將“嚴重違反”修改為“不符合”，將“嚴重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無保留意見的情形相對應(yīng)，二是與出具保留意見的情形相區(qū)分。

    （四）無法表示意見的審計報告

    只有當審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。

    將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準則在以下方面進行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計單位或客觀環(huán)境”。從現(xiàn)實情況來看，審計范圍受到限制主要是由被審計單位或客觀環(huán)境造成的。委托人往往是股東，從理論上講不會對審計范圍施加限制；盡管在目前情況下，由于企業(yè)委托人和被審計單位往往成為一體，可能都會成為對審計范圍施加限制的因素，但歸根結(jié)底仍屬由被審計單位或客觀環(huán)境造成的限制。原審計報告準則在出具保留意見的審計報告的情形中并未提出“委托人、被審計單位或客觀環(huán)境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計報告情形中提出這個問題，顯得前后不連貫。修訂后的審計報告準則將其刪除，并在審計報告指南中進行了界定。二是將“嚴重限制”修改為“受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊會計師判斷是否出具無法表示意見的依據(jù)是受到限制產(chǎn)生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計報告準則在出具保留意見的審計報告時使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計報告時使用的是“嚴重限制”，兩者不易區(qū)分。

    （五）說明段

    審計報告的說明段，是指審計報告中位于意見段之前用于描述注冊會計師對會計報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當注冊會計師決定出具無保留意見之外其他類型的審計報告，應(yīng)清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。

    （六）強調(diào)事項段

    在某些情況下，注冊會計師可能在意見段之后增加一個強調(diào)事項段，而該事項已在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調(diào)事項段并不影響審計意見，也不對會計報表構(gòu)成任何保留，只是增加審計報告的信息含量，提請會計報表使用人關(guān)注。但目前某些會計師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨著改變審計意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表保留意見甚至否定意見的事項僅僅作為強調(diào)事項加以說明，以此達到既不得罪客戶又不承擔法律責任的目的。因此，本準則規(guī)定只有存在持續(xù)經(jīng)營能力問題或其他重大不確定事項時，注冊會計師應(yīng)當或應(yīng)當考慮增加強調(diào)事項段。有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的問題已在《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中詳細規(guī)定，不再贅述。不確定事項的最終結(jié)果取決于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當存在重大不確定事項時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師還應(yīng)當考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段。如果會計報表附注沒有作充分披露，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見。

    （七）禁止性條款

    某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告，企圖回避對被審計單位是否明顯違反會計準則和會計制度發(fā)表意見。為此，本條作出了禁止性規(guī)定。

    （八）對確定審計報告類型的進一步討論

    注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶�受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果某項錯報或?qū)徲嫹秶�受到限制對被審計單位會計報表并不重要，預(yù)計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。

    1. 錯報金額與重要性水平的比較

    根據(jù)《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。在具體運用重要性原則時，應(yīng)當考慮錯報的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0. 5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0. 5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對同時影響資產(chǎn)負債表和利潤表的錯報確定一個重要性水平，由僅影響其中一張報表的錯報確定另一個重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入計算財務(wù)指標體系中，觀察對財務(wù)指標的影響。測試時，運用的財務(wù)指標既涉及資產(chǎn)負債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更加有用，如凈資產(chǎn)收益率。

    下面將錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制金額與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。

    （1）錯報金額不重要

    當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

    （2）錯報金額重要但會計報表就整體而言是公允的

    當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面會影響會計報表使用人的決策，但會計報表就整體而言仍然是公允的，這時注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，這時，注冊會計師就可以出具保留意見的審計報告。

    （3）錯報金額非常重要且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在問題

    當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策時，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對流動資產(chǎn)、營運資本、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）�，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當只影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬出具否定意見的審計報告。

    錯報金額與審計報告類型之間的關(guān)系如下：

    2. 判斷錯報或?qū)徲嫹秶�受到限制產(chǎn)生的影響

    從理論上說明錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制對會計報表產(chǎn)生的影響程度并不難，但在實際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進行判斷。

    （1）當存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定的情況時，注冊會計師可以采取以下措施判斷錯報金額的影響程度：

    ①將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應(yīng)當將被審計單位拒絕調(diào)整的錯報金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。

    ②確定錯報可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當前的訴訟案件或在資產(chǎn)負債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。

    ③確定錯報的性質(zhì)。錯報性質(zhì)的不同對會計報表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告的類型影響也不一樣。以下性質(zhì)的錯報通常認為是嚴重的：

    ——非法交易或舞弊；

    ——對當期影響不大但對將來各期影響重大；

    ——具有心理效應(yīng)（例如小額利潤相對于小額虧損、存款結(jié)余相對于透支）；

    ——根據(jù)合同責任判斷影響重大（違反合同某一條款導致銀行收回貸款）；

    ——對遵守國家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產(chǎn)收益率）。

    （2）因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，如果因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當將審計范圍受限引起的錯報與重要性水平進行比較，并考慮其牽扯性。

    與因會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定引起的錯報相比，注冊會計師判斷因?qū)徲嫹秶�受到限制引起的錯報更加困難，主觀性更強。

                                                        中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標準部